Публікації Статті
17.08.2010
Аспекти доказування у судових спорах з податковими органами (закінчення)
(закінчення) "Юридична газета" №31-32 від 17 серпня 2010 року
(початок) "Юридична газета" №29-30 від 27 липня 2010 року
2. Відсутність реальності правочину (господарського зобов’язання). Відповідно до статті 202 ЦКУ правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов’язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 статті 203 ЦКУ). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в декларації. Дані, наведені в декларації, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (які підписують декларацію), зареєстрованим у порядку, визначеному законодавством (п. 3.4. Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державна податкова адміністрація, від 30.05.1997, № 166).
Отже, одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, обумовлених ним. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. В свою чергу дані бухгалтерського обліку та податкового обліку відображуються у податкових деклараціях платників податків.
З означеного випливає, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. В цьому випадку існують підстави для застосування статті 228 ЦКУ із наслідками щодо нікчемності правочину. Нікчемний правочин не породжує правових наслідків, тому існують підстави для внесення відповідних змін у податковому обліку платника податку та його контрагента, зокрема щодо попередньо відображених безтоварних операцій.
Таким чином, у справах цієї категорії особливого значення набуває дослідження питань реальності господарських операцій, дані про які відображені у бухгалтерському та податковому обліку платника податку. Зокрема, необхідно встановлювати, чи мали місце операції з придбання та реалізації товарів реальний характер, як перевозились і зберігались товари (чиїм транспортом, за чий рахунок, яким є розмір витрат), чи були такі операції взагалі можливі з урахуванням оперативності їх проведення (постанова СПуАС ВСУ № 08/121 від 03.06.2008 р.). Про відсутність реального характеру господарських операцій, як зазначив Верховний суд України (постанова СПуАС ВСУ № 21/737 від 08.09.2009 р), можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.
При цьому необхідно враховувати, що факт оплати не є безумовним доказом реального характеру господарської операції. Зокрема, як зазначив Верховний суд України, у разі підтвердження доводів органів державної податкової служби про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і ПДВ не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ (постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р).
В разі підтвердження належними доказами факту безтоварності господарської операції органи державної податкової служби мають право звертатися до суду із позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ГКУ.
3. Відсутність економічного змісту правочину (господарського зобов’язання). Підставою для визнання правочинів нікчемними можуть виступати не лише неналежна правосуб’єктність контрагентів платника податку чи відсутність реального характеру господарських операцій, а й мета таких правочинів, що суперечить інтересам держави. Зокрема, йдеться про випадки, коли метою господарських операцій є виключно одержання так званої податкової вигоди, що може полягати, наприклад, у безпідставному заниженні прибутку з податку на прибуток та/або безпідставному зменшенні податкових зобов’язань з податку на додану вартість або одержанні коштів із бюджету при відшкодуванні податку на додану вартість.
Відповідно до п. 1.32. статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Отже, загальною метою господарської діяльності платника податку є отримання доходу у будь-якій формі. Тому кожна окрема господарська операція платника податку повинна відповідати загальній меті й відповідно так чи інакше сприяти досягненню цієї мети.
Аналіз судової практики свідчить, що досить часто платники податку зловживають «транзитними» збитковими операціями, коли товар придбавається за високою ціною, а потім у незначний проміжок часу продається за низькою ціною з метою отримання податкової вигоди з податку на додану вартість у вигляді позитивної різниці між податковим кредитом, сформованим за операцією з придбання товару, та податковими зобов’язаннями, нарахованими за операцією з поставки товару, а також з податку на прибуток у вигляді позитивної різниці (збитку) між валовими витратами за операцією з придбання товару та валовими доходами за операцією з продажу товарів.
Пунктом 5.1. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Ця норма в повній мірі кореспондується з пп. 7.4.1. п. 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», відповідно до якого право на нарахування податкового кредиту виникає при наявності у господарської операції спеціальної мети - використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Намір одержати дохід виключно через використання специфіки нарахування податку на додану вартість та відповідно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість, без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету (постанова СПуАС ВСУ № 07/109 від 02.10.2007 р., постанова СПуАС ВСУ № 08/121 від 03.06.2008 р).
Факт купівлі товарів та їх продажу у тому самому звітному періоді за ціною, значно нижчою за ціну придбання, може свідчити про те, що платник податку не мав наміру використовувати їх у власній господарській діяльності і не робив цього, оскільки такі операції не спрямовані на отримання прибутку та відповідно не є економічно виправданими. Зокрема, як зазначив Вищий адміністративний суд (див. Довідку Вищого адміністративного суду України від 15 квітня 2010 року про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість») про відсутність розумних економічних причин може свідчити, зокрема: здійснення операцій, не характерних для регулярної господарської діяльності платника податків; систематична участь у таких операціях суб’єктів, які не звітують про податкові зобов’язання і не сплачують податки до бюджету; обізнаність посадових осіб платника податку про недобросовісний характер діяльності контрагентів такого платника податку; нетипові для звичайної господарської діяльності схеми розрахунків, які можуть сприяти ненадходженню сум податку на додану вартість до державного бюджету; явна невідповідність цін на товари чи послуги звичайному рівню за умови обізнаності платника податків із ринковою кон’юнктурою; придбання товарів у посередників на менш вигідних умовах за наявності прямих ділових зв’язків із виробниками та інші подібні обставини можуть свідчити про навмисний характер збиткових операцій з метою заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість.
Проте, безумовно, не можна стверджувати, що будь-які збиткові операції платників податку (наприклад, продаж за ціною нижчою від ціни придбання) мають на меті отримання виключно податкової вигоди, і тому угоди, на підставі яких вони здійснені, є нікчемними та завідомо укладені з метою суперечною інтересам держави. Лише ретельне вивчення всіх обставин та врахування всіх факторів, пов’язаних із укладенням таких правочинів та здійсненням господарських операцій, може дати відповідь на питання, чи існують підстави вважати про навмисне заниження доходності операції або безпідставне завищення вартості товарів (послуг) тощо. Зокрема, як зазначив Верховний суд України, розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість (постанова СПуАС ВСУ № 07/109 від 02.10.2007 р.).
Отже, у таких випадках треба оцінювати, перш за все, чим обумовлені збиткові операції платників податків. Зокрема, як зазначив Вищий адміністративний суд (див. Довідку Вищого адміністративного суду України від 15 квітня 2010 року про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість») продаж раніше придбаного товару за ціною, нижчою від ціни її придбання, може бути спричинений намаганнями платника податку уникнути ще більших збитків, пов’язаних із зміною ринкової кон’юнктури, втратою товаром своїх корисних властивостей внаслідок тривалого зберігання, перевищенням витрат на зберігання над можливими втратами від уцінки товару, недостатнім професіоналізмом або змінами в кадровому складі персоналу платника податків (наприклад, звільнення фахівців з відповідних напрямків), обґрунтованою терміновою потребою в оборотних коштах, перепрофілюванням чи іншими суттєвими змінами в господарській діяльності платника податків тощо. Також не виключено здійснення протягом певного часу збиткових операцій з метою зміцнення конкурентного становища суб’єкта господарювання на ринку, розширення ринків збуту тощо.
Отже, підсумовуючи все вище зазначене, враховуючи складність цієї категорії справ, можна стверджувати, що лише ретельне вивчення всіх обставин, пов’язаних із укладенням та виконанням платниками податків правочинів, що за формальними ознаками підпадають під визначення нікчемних, а також причин та мотивів їх укладення, дозволять судам виносити справедливі та законні рішення водночас не порушуючи права добросовісних платників податків та захищаючи інтереси держави, коли йдеться дійсно про нікчемні правочини та фіктивні господарські операції.
2. Відсутність реальності правочину (господарського зобов’язання). Відповідно до статті 202 ЦКУ правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов’язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 статті 203 ЦКУ). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в декларації. Дані, наведені в декларації, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (які підписують декларацію), зареєстрованим у порядку, визначеному законодавством (п. 3.4. Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державна податкова адміністрація, від 30.05.1997, № 166).
Отже, одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, обумовлених ним. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. В свою чергу дані бухгалтерського обліку та податкового обліку відображуються у податкових деклараціях платників податків.
З означеного випливає, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. В цьому випадку існують підстави для застосування статті 228 ЦКУ із наслідками щодо нікчемності правочину. Нікчемний правочин не породжує правових наслідків, тому існують підстави для внесення відповідних змін у податковому обліку платника податку та його контрагента, зокрема щодо попередньо відображених безтоварних операцій.
Таким чином, у справах цієї категорії особливого значення набуває дослідження питань реальності господарських операцій, дані про які відображені у бухгалтерському та податковому обліку платника податку. Зокрема, необхідно встановлювати, чи мали місце операції з придбання та реалізації товарів реальний характер, як перевозились і зберігались товари (чиїм транспортом, за чий рахунок, яким є розмір витрат), чи були такі операції взагалі можливі з урахуванням оперативності їх проведення (постанова СПуАС ВСУ № 08/121 від 03.06.2008 р.). Про відсутність реального характеру господарських операцій, як зазначив Верховний суд України (постанова СПуАС ВСУ № 21/737 від 08.09.2009 р), можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.
При цьому необхідно враховувати, що факт оплати не є безумовним доказом реального характеру господарської операції. Зокрема, як зазначив Верховний суд України, у разі підтвердження доводів органів державної податкової служби про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і ПДВ не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ (постанова СПуАС ВСУ № 09/05 від 13.01.2009 р).
В разі підтвердження належними доказами факту безтоварності господарської операції органи державної податкової служби мають право звертатися до суду із позовними вимогами щодо застосування конфіскаційних санкцій, передбачених статтею 208 ГКУ.
3. Відсутність економічного змісту правочину (господарського зобов’язання). Підставою для визнання правочинів нікчемними можуть виступати не лише неналежна правосуб’єктність контрагентів платника податку чи відсутність реального характеру господарських операцій, а й мета таких правочинів, що суперечить інтересам держави. Зокрема, йдеться про випадки, коли метою господарських операцій є виключно одержання так званої податкової вигоди, що може полягати, наприклад, у безпідставному заниженні прибутку з податку на прибуток та/або безпідставному зменшенні податкових зобов’язань з податку на додану вартість або одержанні коштів із бюджету при відшкодуванні податку на додану вартість.
Відповідно до п. 1.32. статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Отже, загальною метою господарської діяльності платника податку є отримання доходу у будь-якій формі. Тому кожна окрема господарська операція платника податку повинна відповідати загальній меті й відповідно так чи інакше сприяти досягненню цієї мети.
Аналіз судової практики свідчить, що досить часто платники податку зловживають «транзитними» збитковими операціями, коли товар придбавається за високою ціною, а потім у незначний проміжок часу продається за низькою ціною з метою отримання податкової вигоди з податку на додану вартість у вигляді позитивної різниці між податковим кредитом, сформованим за операцією з придбання товару, та податковими зобов’язаннями, нарахованими за операцією з поставки товару, а також з податку на прибуток у вигляді позитивної різниці (збитку) між валовими витратами за операцією з придбання товару та валовими доходами за операцією з продажу товарів.
Пунктом 5.1. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Ця норма в повній мірі кореспондується з пп. 7.4.1. п. 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», відповідно до якого право на нарахування податкового кредиту виникає при наявності у господарської операції спеціальної мети - використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Намір одержати дохід виключно через використання специфіки нарахування податку на додану вартість та відповідно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість, без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету (постанова СПуАС ВСУ № 07/109 від 02.10.2007 р., постанова СПуАС ВСУ № 08/121 від 03.06.2008 р).
Факт купівлі товарів та їх продажу у тому самому звітному періоді за ціною, значно нижчою за ціну придбання, може свідчити про те, що платник податку не мав наміру використовувати їх у власній господарській діяльності і не робив цього, оскільки такі операції не спрямовані на отримання прибутку та відповідно не є економічно виправданими. Зокрема, як зазначив Вищий адміністративний суд (див. Довідку Вищого адміністративного суду України від 15 квітня 2010 року про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість») про відсутність розумних економічних причин може свідчити, зокрема: здійснення операцій, не характерних для регулярної господарської діяльності платника податків; систематична участь у таких операціях суб’єктів, які не звітують про податкові зобов’язання і не сплачують податки до бюджету; обізнаність посадових осіб платника податку про недобросовісний характер діяльності контрагентів такого платника податку; нетипові для звичайної господарської діяльності схеми розрахунків, які можуть сприяти ненадходженню сум податку на додану вартість до державного бюджету; явна невідповідність цін на товари чи послуги звичайному рівню за умови обізнаності платника податків із ринковою кон’юнктурою; придбання товарів у посередників на менш вигідних умовах за наявності прямих ділових зв’язків із виробниками та інші подібні обставини можуть свідчити про навмисний характер збиткових операцій з метою заниження податкових зобов’язань з податку на додану вартість.
Проте, безумовно, не можна стверджувати, що будь-які збиткові операції платників податку (наприклад, продаж за ціною нижчою від ціни придбання) мають на меті отримання виключно податкової вигоди, і тому угоди, на підставі яких вони здійснені, є нікчемними та завідомо укладені з метою суперечною інтересам держави. Лише ретельне вивчення всіх обставин та врахування всіх факторів, пов’язаних із укладенням таких правочинів та здійсненням господарських операцій, може дати відповідь на питання, чи існують підстави вважати про навмисне заниження доходності операції або безпідставне завищення вартості товарів (послуг) тощо. Зокрема, як зазначив Верховний суд України, розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість (постанова СПуАС ВСУ № 07/109 від 02.10.2007 р.).
Отже, у таких випадках треба оцінювати, перш за все, чим обумовлені збиткові операції платників податків. Зокрема, як зазначив Вищий адміністративний суд (див. Довідку Вищого адміністративного суду України від 15 квітня 2010 року про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість») продаж раніше придбаного товару за ціною, нижчою від ціни її придбання, може бути спричинений намаганнями платника податку уникнути ще більших збитків, пов’язаних із зміною ринкової кон’юнктури, втратою товаром своїх корисних властивостей внаслідок тривалого зберігання, перевищенням витрат на зберігання над можливими втратами від уцінки товару, недостатнім професіоналізмом або змінами в кадровому складі персоналу платника податків (наприклад, звільнення фахівців з відповідних напрямків), обґрунтованою терміновою потребою в оборотних коштах, перепрофілюванням чи іншими суттєвими змінами в господарській діяльності платника податків тощо. Також не виключено здійснення протягом певного часу збиткових операцій з метою зміцнення конкурентного становища суб’єкта господарювання на ринку, розширення ринків збуту тощо.
Отже, підсумовуючи все вище зазначене, враховуючи складність цієї категорії справ, можна стверджувати, що лише ретельне вивчення всіх обставин, пов’язаних із укладенням та виконанням платниками податків правочинів, що за формальними ознаками підпадають під визначення нікчемних, а також причин та мотивів їх укладення, дозволять судам виносити справедливі та законні рішення водночас не порушуючи права добросовісних платників податків та захищаючи інтереси держави, коли йдеться дійсно про нікчемні правочини та фіктивні господарські операції.
Ще публікації
06.02.2012
Мільйон з шлюбного кошика. При розірванні шлюбу майнові права інтелектуальної...
31.01.2012
Договір на двох. Договір оренди повинен передбачати альтернативні способи...
17.01.2012
Нові правила застосування штрафів як кримінальних покарань
13.12.2011
Арешт не піддається опису. Розгляд спору про зняття арешту з майна залежить...
29.11.2011
Операція «заставна». Вигода від використання заставної, незважаючи на деякі...
29.11.2011
Спрощенці та ПДВ: тлумачення змін до Податкового кодексу. Оновлення спрощеної...
22.11.2011
Україна потребує лібералізації у податковій сфері, щоб стимулювати розвиток...
22.11.2011
Можливі пастки для платників податків. Про деякі проблемні питання, пов’язані...
08.11.2011
Прояв недобросовісної конкуренції. Проблеми захисту комерційної таємниці
18.10.2011
